INCONSTITUCIONALIDAD DE LA SOBRETASA DE IVA A LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS

¿La venta de inmuebles es un hecho imponible en el IVA susceptible de ser gravado con una sobretasa?

La respuesta a esta pregunta retórica es un rotundo y categórico no. El artículo 62.3 de Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (publicado en la G.O. No. 6.507 Extraordinario del 29 de enero de 2020 y adelante la “LIVA”), dispone que cuando se realicen ventas de bienes inmuebles que sean pactadas y pagadas en moneda distinta a la de curso legal en el país, o criptomonedas o criptoactivos diferentes a los emitidos y respaldados por la República Bolivariana de Venezuela, se aplicará la alícuota impositiva establecida en el tercer aparte del artículo 27 de la Ley, es decir, la tarifa que fijará el Ejecutivo Nacional mediante Decreto y que estará comprendida entre un límite mínimo de cinco por ciento (5%) y un máximo de veinticinco por ciento (25%).

La norma indica que los registradores deberán solicitar, previo al registro del documento de compraventa, el o los documentos que demuestren el pago del inmueble en bolívares, o en criptomoneda o criptoactivo emitidos y respaldados por la República Bolivariana de Venezuela y que en su defecto, deberá exigir el comprobante de pago de la obligación tributaria a la que se refiere el  artículo 62.

Ahora bien, las transacciones inmobiliarias no pueden ser gravadas con una “sobretasa” de Impuesto al Valor Agregado, porque las transacciones inmobiliarias no constituyen hecho imponible en este impuesto, ni antes de la reforma ni después de la reforma. 

Como resulta evidente de la simple lectura de los artículos 1 y 3 de la LIVA, la compra-venta de bienes inmuebles, cualquier que sea la forma de pago, no es hecho imponible en este tributo. El artículo 1 de la LIVA establece que el Impuesto al Valor Agregado es un tributo que grava la (i) enajenación de bienes muebles, (ii) la prestación de servicios y (iii) a importación de bienes. Por su parte, el artículo 3 de la LIVA, en forma más pormenorizada, regula claramente cuáles son las actividades, negocios jurídicos y operaciones que constituyen hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado, a saber: 

(i) la venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles, realizado por los contribuyentes de este impuesto; 

(ii) la importación definitiva de bienes muebles; 

(iii) la prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquéllos que provengan del exterior, en los términos de la LIVA y el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de la LIVA[1]; 

(iv) la venta de exportación de bienes muebles corporales; y 

(v) la exportación de servicios.

Luego, el artículo 4 de la LIVA ofrece una definición auténtica (porque proviene de la Ley), de cada uno de los elementos que integran los hechos imponibles definidos en el artículo 3, a los fines del Impuesto al Valor Agregado. 

Ninguna de las normas precitadas, ni alguna otra de la LIVA, salvo por lo que respecta al artículo 62.3 ya mencionado, prevé la venta o cualquier otro negocio jurídico que tenga por objeto un bien inmueble (salvo los arrendamientos y cesiones de uso), como hecho imponible a los fines del Impuesto al Valor Agregado. 

Por esa razón, la “sobretasa” introducida por el artículo 62.3 en concordancia con el tercer aparte del artículo 27 de la LIVA, es inconstitucional porque viola el principio de la reserva legal tributaria (artículo 317 de la Constitución); y es ilegal porque transgrede e hipertrofia el hecho imponible definido en la Ley, atentando así contra el artículo 3 del Código Orgánico Tributario y los artículos 1 y 3 de la propia LIVA.

¿Por qué razón si determinada operación no es considerada hecho imponible, su importe económico no puede ser integrado a la base imponible del tributo respectivo?

La tarifa o alícuota

La tarifa o alícuota es un elemento estructural del tributo que, aplicado a la base imponible, da como resultado el quantum de la obligación tributaria o cuota tributaria liquidable. La tarifa o alícuota de un tributo (sea ordinaria o incrementada), no puede aplicarse sino únicamente a las cantidades que conforman la base imponible del tributo respectivo y la base imponible sólo puede estar integrada por el producto económico del hecho imponible (e.g. renta, líquido hereditario, importe de la donación, precio del servicio o la venta, ingresos brutos derivados de la actividad económica en el Municipio, etc.).

El hecho imponible

El hecho imponible es el presupuesto hipotético y condicionante previsto en la ley, en el cual se describen de manera típica ciertos actos o hechos cuya realización por o con respecto a un sujeto determinado (contribuyente), en un lugar y en un tiempo concreto, origina el nacimiento de la obligación tributaria y por tanto, legitima al ente titular de la potestad tributaria para determinar, liquidar y recaudar el tributo. Volviendo a los conceptos fundamentales del Derecho, tenemos que el hecho imponible es el supuesto de hecho de la norma tributaria o la hipótesis normativa y la obligación tributaria es la consecuencia jurídica de la verificación de ese supuesto de hecho.

Señalan Pérez de Ayala y González que: "La ley tributaria, como toda norma jurídica, al establecer un mandato ha de ligar la producción del efecto jurídico deseado a la realización de un determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de supuesto de hecho. Ese supuesto de hecho o supuesto fáctico (también denominado riqueza gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que el mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma, convirtiéndolo así en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurídico, que en esta rama del derecho recibe, más específicamente, el nombre de hecho imponible".[2]

Por eso afirma el maestro Dino Jarach que el hecho imponible es un hecho jurídico al que la ley vincula el nacimiento de la obligación y que la ley no puede generar la obligación sin la existencia en la vida real del hecho imponible que puede subsumirse en la definición legal; y agrega que esa conexión entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la obligación, tiene como consecuencia insalvabe que el hecho imponible es un “hecho jurídico”, esto es, un hecho productivo de efectos jurídicos por voluntad de la ley.[3]

El artículo 36 del Código Orgánico Tributario dice que: "El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria". 

La base imponible

Ahora bien, en los tributos variables y a diferencia de aquellos en los cuales la ley fija de una vez el importe tributario a pagar (tributos fijos), la ocurrencia del hecho imponible por sí sola no es suficiente para determinar el alcance cuantitativo de la obligación tributaria; es decir, la simple realización por parte del o con respecto al contribuyente, de los hechos o actos descritos por el legislador como generadores de la obligación de pagar un impuesto, una tasa o una contribución especial, no bastan para precisar en términos concretos el quantum de dicha obligación, porque el hecho imponible no contiene los elementos necesarios para precisar la cuantía del importe tributario.

Por tanto, en este supuesto, el hecho imponible debe ser reducido a una cifra económica o mejor dicho, debe ser susceptible de ser cuantificado o expresado numéricamente. Recuérdese que la obligación tributaria, en la casi totalidad de los supuestos posibles, involucra una prestación de dar que, también en la generalidad de los casos, supone la entrega de una suma de dinero o al menos de bienes evaluables económicamente. 

De esta forma, la precisa delimitación de esa prestación de dar, que como advertimos suele consistir en la entrega de una suma de dinero, exige una representación económicamente relevante del hecho imponible. Así, por ejemplo, el gravamen con el impuesto al valor agregado de una prestación de servicios no es posible sino en tanto y en cuanto, dicha prestación de servicios sea onerosa y exista por ende una magnitud económica -en este caso el precio pagado por el servicio- sobre la cual aplicar el impuesto correspondiente. Precisamente esa magnitud económica en que se traduce el hecho imponible y que hace posible cuantificar el importe tributario en los tributos variables, es la base imponible, también denominada base de medición. 

De acuerdo con Ferreiro Lapatza: "...podemos definir la base imponible como la dimensión o magnitud de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad contributiva relativa (...) la base es siempre la dimensión o magnitud de un elemento integrante del hecho imponible, pues, en pura lógica, si el tributo se paga en relación con la base imponible, si no hay base imponible no hay cuota, no nace la obligación tributaria. Para que nazca la obligación tributaria es necesario que se dé el hecho imponible en todas sus partes completamente, y una de sus partes o elementos necesarios para que nazca la obligación tributaria es aquel cuya magnitud se toma como base"[4].  

En la doctrina patria, el profesor Romero-Muci expresa que la: "...la base imponible es el parámetro legal al que se aplica el tipo imponible a fin de cuantificar, caso por caso, el importe de la prestación tributaria. La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la cual opera el tipo de gravamen"[5].

La jurisprudencia, siguiendo la doctrina clásica del Derecho Tributario -concretamente a Jarach-  entiende la base imponible o base de medición como: "...la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación"[6]. Como se advierte, la jurisprudencia patria ratifica la estrecha vinculación que existe entre el hecho imponible y la base imponible, en tanto esta última constituye el parámetro de valoración cuantitativa de aquél.

Si como hemos dicho la base imponible supone la reducción del hecho imponible a una expresión numérica que se convierte en expresión económica de la parte de riqueza que por mandato de la ley las personas deben aportar para dar cumplida satisfacción a su deber constitucional de coadyuvar al sostenimiento de los gastos públicos, mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones, ex artículo 133 de la Constitución, podemos entonces establecer las siguientes caracterísiticas generales de la misma:

a. Elemento estructural del tributo

La base imponible es un elemento estructural propio de los tributos variables, en los cuales el importe tributario no viene fijado de una vez por la ley, sino que requiere la aplicación de una alícuota sobre una base económica, en forma proporcional[7] o progresiva[8], según el caso. 

b. Magnitud económica

La base imponible siempre es una magnitud económica perfectamente mensurable o cuantificable, como por ejemplo la renta, el ingreso bruto, el monto de la venta, el líquido hereditario, entre otras. 

c. Elemento cuantificador de la obligación tributaria

En los tributos variables, la base imponible es uno de los elementos cuantificadores de la obligación tributaria, simple y llanamente porque la cuantía de ésta será el resultado aritmético de aplicar la tasa o alícuota del tributo sobre el monto de la base imponible. 

d. Materia propia de la reserva legal tributaria

Como elemento estructural del tributo, la definición de la base imponible es materia de la más estricta reserva legal, como claramente lo establece el artículo 3 del Código Orgánico Tributario[9]. En consecuencia, actos normativos distintos a las leyes no pueden intervenir en modo alguno en la definición de la base imponible de un tributo determinado, ni puede el legislador abdicar de hacerlo en un caso concreto, delegando dicha definición en el reglamentista, como también lo dispone con claridad el parágrafo segundo del mencionado artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, en mérito de la vinculación estrecha que debe existir entre el hecho imponible y la base imponible, debemos señalar, siguiendo al profesor Villegas, que el "...elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por una razón muy simple. La 'cuantía' que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva (...) el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó 'aprehender' al construir un cierto hecho imponible"[10]. 

e. Índice de capacidad contributiva

En tanto la base imponible representa la porción de riqueza sobre la cual recae el tributo y por tanto es el índice de la capacidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que ha sido seleccionada por el legislador, ella representa uno de los datos esenciales a consultar a los fines de determinar hasta dónde una exacción es razonable y proporcionada y, por contra, cuando la misma se torna confiscatoria. 

La íntima conexión entre el hecho imponible y la base imponible

La magnitud económica que representa la base imponible está indisolublemente ligada o asociada a lo que el legislador ha definido como hecho imponible, en tanto se trata de la expresión cuantitativamente relevante del mismo. Puede decirse entonces que la base imponible guarda con el hecho imponible una relación de instrumentalidad. 

De acuerdo con el profesor argentino Héctor Villegas, luego de aclarar que la base imponible o elemento cuantificante de la relación jurídica tributaria, como él lo llama, no es parte del hecho imponible "...es ahora posible acentuar la necesidad de que el elemento cuantificante sea adecuadamente coherente con el hecho imponible. Tal adecuación es esencial, so pena de distorsionar el tributo. Veamos: El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresión numérica que lo convierta en expresión económica de la parte de riqueza con las cual las personas deben soportar el gasto público. Para que eso sea razonablemente cierto, el legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del destinatario legal tributario previamente hipotetizada en la norma, y el importe del tributo que debe pagar ante la realización de esa acción"[11]. 

Por esa razón, cuando existe un divorcio o una desconexión entre los hechos que el legislador ha seleccionado como hipótesis de incidencia y la dimensión económica que va a servir para cuantificar la obligación tributaria, se produce un fenómeno muy particular que consiste en gravar de manera subrepticia y oblicua una manifestación de riqueza que no fue la seleccionada por el legislador, violándose así la garantía constitucional de que los tributos deben recaer sobre la verdadera capacidad contributiva, y esto es justamente lo que ocurre con el artículo 62.3 de la LIVA.

Se trata pues de una forma de imposición clandestina, como afirma Romero-Muci, para quien: "...la necesaria operación de transformar el hecho imponible en una magnitud mensurable puede utilizar múltiples criterios, pero esos criterios deben siempre responder al principio constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de cada quien, la cual se frustraría si se rompe el hilo lógico y jurídico que debe ligar la capacidad económica del contribuyente con la cuantía de la prestación tributaria, precisamente por desconexión del cauce formal ofrecido por la correspondiente definición legal del hecho imponible y de la base tributaria"[12].

Entonces, resulta caro que no pueden incluirse en la base imponible del Impuesto al Valor Agreado, ni de ningún otro tributo, magnitudes económicas que no tienen relación alguna con los hechos definidos en la ley como gravables. Por lo tanto, si como hemos dicho, las transacciones inmobiliarias no están descritas en la LIVA como hecho imponible, el importe de la respectiva transacción no puede formar parte, en ningún caso, de la base imponible de este tributo y por ende, no es constitucional ni legalmente posible aplicar ninguna tarifa o sobretasa de IVA en estas transacciones.

Luis Fraga-Pittaluga

Caracas, 17 de febrero de 2020

---

[1] Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente, califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo, califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.

[2] PÉREZ DE AYALA, J.L.-GONZÁLEZ, E. Curso de Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero-Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, pp.209-210.

[3] JARACH, D. Curso de Derecho Tributario. CIMA, Buenos Aires, 1980, p. 141.

[4] FERREIRO LAPATZA, J.J. Curso de Derecho Financiero Español. Marcial Pons, Madrid, 1996, p.403.

[5] ROMERO-MUCI, H. Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Autonomía Local (1.936 – 1.996). EJV, Caracas 1.997, T. I, p. CXII.

[6] Cf. S. TSJ/SC, 21.11.2000, caso Heberto Contreras Cuenca vs. Ley del IVA.

[7] Si el tipo de gravamen o alícuota es fijo independientemente de la variación de la base (i.e. IVA).

[8] Si el tipo de gravamen o alícuota varía según aumente o disminuya el monto de la base (ISLR, ISSDRC, etc.).

[9]Artículo 3, COT: Artículo 3^°. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. 4.Las demás materias que les sean remitidas por este Código. Parágrafo Primero. Los órganos legislativos nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten.

Parágrafo Segundo. En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo. No obstante, la ley creadora del tributo correspondiente, podrá autorizar al Ejecutivo Nacional para que proceda a modificar la alícuota del impuesto, en los límites que ella establezca. Parágrafo Tercero. Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la Administración Tributaria Nacional reajustará el valor de la Unidad Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden por períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente al cierre del ejercicio fiscal respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período. La unidad tributaria solo podrá ser utilizada como unidad de medida para la determinación de los tributos nacionales cuyo control sea competencia de la Administración Tributaria Nacional, no pudiendo ser utilizada por otros órganos y entes del Poder Público para la determinación de beneficios laborales o tasas y contribuciones especiales derivadas de los servicios que prestan.

[10] VILLEGAS, H. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Depalma, Buenos Aires, 1980, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Depalma, Buenos Aires, 1980, T. I, pp. 251-252.

[11] VILEGAS, H. O.c., T. I, p.252.

[12] ROMERO-MUCI, H.  Jurisprudencia...Cit.,, T. I, p. CXIII.