LA PLANIFICACIÓN FISCAL NO ES ILEGAL
¿Es obligatorio organizar los negocios propios para pagar más impuestos?
La planificación fiscal o el estudio de las opciones que ofrece un ordenamiento jurídico dado, para estructurar los negocios propios en la forma que sea más eficiente y menos costosa desde el punto de vista fiscal, no es ilegal y ha sido objeto de una estigmatización injusta, al ser asimilada a la elusión ilícita y a la evasión, con las cuales no tiene absolutamente nada que ver. Como ocurre con muchas otras cosas, la repetición de un error conceptual termina por calar en el lenguaje común hasta que llega un momento en que se instala una nueva percepción que nadie se atreve a discutir. Es preocupante ver a avezados especialistas evitar la frase “planificación fiscal” o pronunciarla en voz baja, como si se tratase de una impudicia.
Existe una enconada diatriba entre quienes defienden a ultranza la libertad de los ciudadanos para adoptar estructuras legítimas que le permitan reducir al máximo su carga fiscal, y quienes opinan que, entre tales mecanismos, cobijados bajo el concepto de economía de opción, y la elusión antijurídica e incluso la evasión tributaria, se desdibujan las fronteras, haciéndose casi imposible distinguir en algunas ocasiones cuándo se está dentro y cuándo se está fuera de la ley.
Podemos afirmar que existe coincidencia generalizada en que los delitos y las infracciones tributarias deben ser combatidos sin descanso, pero lo cierto es que no hay diferencia cualitativa entre esta justificada lucha y la que debe librar el Estado para perseguir cualquier otra conducta contraria al ordenamiento jurídico.
Todas las abundantes justificaciones que abonan para acometer una batalla sin cuartel contra los flagelos de la evasión y la elusión ilícita, que erosionan los ingresos públicos derivados de la tributación y a la postre terminan, paradójicamente, por afectar a los propios ciudadanos, no pueden colocarse jamás por encima de los derechos y garantías de estos.
No es más importante, ni más valioso, ni distinto el interés público involucrado en el combate de estas conductas, que el presente en el propósito de proteger, a toda costa, el pleno goce y ejercicio de los derechos y garantías fundamentales y, en especial, de los derechos inherentes a la persona humana.
En palabras de García Añoveros, refiriéndose al sistema español: “...la lucha contra el fraude fiscal no es un mandato de la Constitución, más allá del mandato que, mediante el expediente legal oportuno, afecta la lucha contra cualquier fraude, infracción o delito, sea o no tributario (...) y que la potestad sancionadora de la Administración Tributaria no es distinta ni de más rancia nobleza o calidad que la potestad sancionadora de la Administración en general”.[1]
El sentido común y un elemental ideal de justicia, indican que todos han de tener el derecho de estructurar sus asuntos, siempre dentro del marco de la Constitución y las leyes, de tal manera que el pago de los tributos no suponga la expoliación del patrimonio ni la frustración de las legítimas expectativas de superación económica.
Tan cierto es lo anterior que el sistema tributario venezolano tiene como uno de sus ideales la protección de la economía y la elevación del nivel de vida de la población (artículo 316 de la Constitución). Lo primero supone que la tributación lejos de asfixiar la iniciativa privada, debe protegerla, porque sin esta última aquélla no puede existir. Lo segundo implica, por una parte, que la tributación, gestionada por funcionarios honestos y eficientes, puede servir como instrumento de distribución más equitativa de la riqueza, para compensar algunas de las desigualdades existentes a través del gasto social; y por la otra, que la fiscalidad debe permitir el normal desenvolvimiento de la economía para que aumente la riqueza en manos de más personas, y se incremente, por vía de consecuencia, la recaudación.
Resulta entonces que es una libertad inherente a la vida dentro de un Estado de Derecho, poder planificar los propios negocios de suerte que se obtengan ahorros fiscales, siempre que ello se haga, claro está, a través de los caminos que el propio ordenamiento jurídico ofrece.
Es indiscutible que los ciudadanos tienen el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones, en los supuestos previstos en la ley como hechos generadores, con base en su capacidad contributiva y de acuerdo con los principios de justicia, equidad, progresividad y no confiscatoriedad. Pero lo anterior no implica, pues ello contradice las más elementales garantías de un Estado de Derecho, que los ciudadanos sólo pueden hacer aquellos negocios que estén organizados y estructurados de tal forma que aporten el mayor beneficio posible al Fisco.
Los entes exactores tienen la potestad de gravar con tributos las manifestaciones de capacidad contributiva que el legislador, y sólo éste, ha seleccionado como hechos imponibles, pero no tienen derecho alguno a participar en las ganancias de los particulares en sus negocios ni a aspirar lucro alguno de las actividades económicas cumplidas por éstos.
De este modo, a los efectos del régimen tributario que impera en nuestro país y a partir de las normas constitucionales y legales que lo vertebran, resulta total y absolutamente intrascendente el hecho de que el Estado no obtenga a través de la tributación un beneficio económico a partir de la actividad cumplida por los particulares. Lo importante para la Administración Tributaria es si en un caso concreto ocurrió o no el hecho imponible definido en la ley y cuál es el quantum de la obligación tributaria nacida como consecuencia del mismo.
¿Qué es la planificación fiscal o la llamada economía de opción?
La economía de opción es un mecanismo legítimo de ahorro fiscal. Nosotros consideramos que, entre la economía de opción y la planificación fiscal, no existe ninguna diferencia sustancial. Se trata simplemente de dos denominaciones distintas para una misma actividad, a saber: Un procedimiento que combina aspectos jurídicos, contables y financieros y cuyo objetivo es alcanzar un ahorro fiscal encuadrado en las diferentes opciones que ofrece el ordenamiento jurídico interno y el internacional. La profesora Betty Andrade define la planificación fiscal como: “…una práctica legítima que determina la posibilidad de reducir el impacto fiscal de las empresas, a través de la adopción de las alternativas provistas por la propia legislación y la elección de las formas jurídicas que resulten más ventajosas”.[2]
Su base constitucional puede ubicarse en varios principios, libertades, derechos y garantías consagrados en la Constitución. Como señala el Maurice Cozian: “la fiscalidad se presenta muy frecuentemente como un sutil juego de opciones. Las opciones son previstas por el propio legislador que jamás ha indicado que entre dos soluciones posibles el contribuyente debe necesariamente escoger la más onerosa.”[3]
La Corte de Apelaciones del Segundo Circuito de los Estados Unidos de América, sostuvo en el leading case Helvering vs. Gregory: “Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one's taxes”.[4]
El Consejo de Estado Francés, siempre genial en sur formulaciones, ha dicho que: “El contribuyente no ha estado jamás obligado a realizar sus negocios de la manera que obtenga el máximo beneficio que las circunstancias le hubieren permitido realizar.”[5] Al comentar esta conocida decisión, la doctrina señala que al lado de la posibilidad de crear o no la materia imponible, la libertad de gestión comporta también el derecho de optar por la solución menos gravada y el derecho de elegir libremente el gasto que el contribuyente pretende realizar.[6]
En el mismo sentido, en sentencia N° 00957, de fecha 16 de julio de 2002, caso Organización Sarela, C.A., la Sala Político Administrativa del Tribuna Supremo de Justicia, sostuvo lo siguiente: “Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de ‘economía de opción’, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal.”
En las conclusiones y recomendaciones de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Isla de Margarita en el año 2008, Tema I “La Elusión Fiscal y los Medios para Evitarla”, se estableció lo siguiente: “Tercera. Existe un derecho derivado de la libertad económica a ordenar los actos o negocios propios de la manera fiscalmente más ventajosa o menos gravosa. Cuarta. La economía de opción consiste en el lícito aprovechamiento de las posibilidades que ofrece el ordenamiento jurídico o de un defecto normativo”.[7]
La posibilidad de organizar los negocios de la forma más eficiente posible, incluso obteniendo ahorros fiscales, encuentra sustento en la libertad económica, de empresa, comercio e industria que reconoce el art. 112 de la Constitución, de acuerdo con el cual: “Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.”
Hemos dicho en otra parte que: “Es posible afirmar entonces, sin que ello sea motivo de rubor, que existe un derecho constitucional a la planificación fiscal, siempre que ésta se conciba y ejecute dentro de los límites impuestos por el ordenamiento jurídico. La Constitución protege este derecho y obliga al Estado a garantizarlo, pues de acuerdo con el art. 112 de la Constitución, el Estado está obligado a promover la iniciativa privada y a garantizar la creación de riqueza, con el fin último de que ésta sea distribuida en forma justa y se propenda además a la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población en el marco de la libertad de trabajo, empresa, comercio e industria.”[8]
El Código Orgánico Tributario no sólo no penaliza la economía de opción o planificación fiscal, sino que implícitamente la autoriza. En efecto, el artículo 112 del Código establece que: “Quien, mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 119, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un cien por ciento (100%) hasta el trescientos por ciento (300%) del tributo omitido.
De esta norma se sigue, por argumento a contrario sensu, que la disminución “legítima” de ingresos tributarios, mediante planificación fiscal, es perfectamente posible y no es un ilícito tributario. Esto es confirmado además por el artículo 16 del Código Orgánico Tributario, cuando señala que: “Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias.”
Obsérvese que la norma se refiere a formas jurídicas en general que son “manifiestamente inapropiadas a la realidad económica perseguida por los contribuyentes”, de modo que, si las formas usadas no son ostensiblemente inadecuadas a la realidad económica subyacente, la Administración Tributaria está obligada a respetar su uso, aunque ello se traduzca en un ahorro fiscal, desde que tal ahorro es completamente legítimo.
No puede discutirse que es inherente a la posibilidad de realizar una actividad económica productiva, el poder gestionarla en forma tal que con el mínimo esfuerzo se produzcan mayores y mejores resultados. La eficiencia, o el empleo adecuado de los recursos para producir óptimos resultados, es una conducta racional y éticamente irreprochable. Comoquiera que la tributación es una parte inescindible de la estructura de costos de cualquier actividad económica, parte de una gestión empresarial eficiente y absolutamente legítima, consiste precisamente en mantener el gasto tributario dentro de los estrictos límites fijados por la ley, aprovechando cualquier beneficio acordado por ésta o que derive de la mejor y más apropiada estructuración de los negocios.
La mejor estructuración de los negocios tiene dos vertientes fundamentales, que también se conectan con derechos, garantías y libertades públicas acordadas por la Constitución. La primera de ellas es la libertad de asociación, a partir de la cual el contribuyente puede elegir la forma societaria con fines lícitos que mejor se adapte a su propósito de gestión eficiente (artículo 52 CN). En segundo término, la autonomía de la voluntad y la libertad contractual, que encuentran asidero constitucional en el libre desenvolvimiento de la personalidad (artículo 20 CN), el derecho de propiedad (artículo 115 CN), la libertad económica y el derecho a la iniciativa privada (artículo 112 CN) y en virtud de la cual el contribuyente puede llevar a cabo todos los negocios jurídicos legítimos que considere prudentes, necesarios o convenientes en el marco de su libertad de elección y de gestión.
¿Es correcto identificar planificación tributaria, elusión y evasión?
En la economía de opción al igual que en la elusión y en la evasión tributaria, el resultado final es un ahorro fiscal; pero lo cierto es que hasta aquí llegan las semejanzas, puesto que en este caso el ahorro es totalmente legítimo, porque ni hay abuso de formas jurídicas para evitar el hecho imponible, ni hay simulación, engaño o maniobra para inducir a error a la Administración Tributaria y evitar en forma dolosa el cumplimiento de la obligación tributaria ya nacida. Antes por el contrario, el negocio realizado es legítimo, transparente, abierto y coincide con el propósito real de quienes intervienen en él.
Pero además, no hay fraude a la ley tributaria, pues el sujeto se ampara en una norma perfectamente aplicable al caso concreto y que constituye una opción legítima ofrecida por el propio ordenamiento jurídico. Por tanto, ni hay deformaciones atípicas del negocio jurídico, ni se viola el espíritu de la ley tributaria.
La elusión lícita es muy similar a la economía de opción, porque en ambos casos el sujeto pasivo no incumple ni formal ni materialmente con la ley tributaria. Pero mientras en la primera utiliza ventajas y beneficios (rectius: opciones) que ofrece la propia regulación legal del tributo de que se trate, en la segunda el contribuyente diseña una situación de hecho particular que lo sustrae de la norma tributaria o que disminuye sus efectos con respecto a él. En el primer caso el contribuyente utiliza un conocimiento profundo de la ley tributaria para disfrutar de cualquier ahorro que ésta pueda brindarle; en el segundo se vale de un conocimiento profundo no sólo de la ley tributaria, sino del ordenamiento jurídico en general, de modo que todos sus negocios son estructurados de forma tal que su costo fiscal sea el estrictamente necesario.
El problema con la elusión lícita es que al llevar las formas y los procedimientos jurídicos un poco más allá de lo normal, existe un riesgo alto de abusar de los mismos hasta desfigurarlos, con lo cual, lo que en principio podría haber sido un ahorro fiscal legítimo, deviene en práctica contraria a la ley. Así pues, sólo un paso más allá de la elusión lícita, está el portal que conduce a la violación del ordenamiento jurídico tributario.
La elusión ilícita en cambio, supone evitar la ocurrencia del hecho imponible mediante el uso “abusivo” de formas y procedimientos jurídicos exorbitantes, cuyo único propósito plausible es fiscal. El abuso anida en la utilización deliberada de una forma con el único fin de neutralizar los efectos tributarios que habría tenido el uso de la forma típica y adecuada, según el propósito perseguido por el contribuyente. No hay entonces coincidencia entre el negocio realizado y la forma escogida, la cual sólo se explica si se analizan sus resultados desde el punto de vista tributario.
Para Carlos Weffe, la elusión tributaria consiste en: “…evitar, total o parcialmente, la realización del hecho generador de la obligación tributaria con base en formas jurídicas que no configuran hecho el imponible y son legítimas desde la perspectiva de la autonomía negocial, pero no son justificadas racionalmente frente a los principios de capacidad contributiva, igualdad y generalidad de la imposición, de modo que es necesaria la intervención del operador jurídico en el sentido de aplicar, a tales hechos, los efectos de la norma creadora del tributo, esto es, el cumplimiento de la obligación tributaria”.[9]
Enseña Weffe que la elusión tributaria es la forma general en la que se manifiesta la ilicitud atípica en el Derecho Tributario y sostiene que los ilícitos atípicos son los que suponen:
(i) una falta de previsión regulativa, o una laguna axiológica, que permite (ii) un conflicto entre la regla, permisiva de una determinada acción, y el (o los) principio(s), cuya ponderación en el caso concreto lleva aparejada la injusticia del permiso concedido por la regla, en virtud del daño irracional, o injustificado, que la realización de la conducta originalmente permitida supone para los principios relevantes al caso, de lo que se deriva como necesario remedio, (iii) una nueva regla que declare prohibida la acción dada en las circunstancias descritas. Sobre esta base, explica, la elusión tributaria consiste en evitar, total o parcialmente, la realización del hecho generador de la obligación tributaria, con base en formas jurídicas que no configuran hecho imponible y son legítimas desde la perspectiva de la autonomía negocial, pero no son justificadas racionalmente frente a los principios de capacidad contributiva, igualdad y generalidad de la imposición.[10]
En cuanto a la evasión, Weffe la califica como ilicitud típica, y engloba en ella tanto a la contravención como a la defraudación; en todos los casos, según se aprecia de su análisis, el sujeto realiza el hecho imponible pero o bien omite pura y simplemente el cumplimiento de la obligación tributaria en forma intencional, o bien altera maliciosamente los elementos del tributo, de modo que parezca que el hecho generador no ha ocurrido, o que lo ha sido en una cuantía menor a la real o que el sujeto tiene derecho a un beneficio fiscal que realmente no le corresponde; o bien el sujeto aparenta intencionalmente realizar una acción no subsumible en la caracterización legal del hecho generador, o bien subsumible en el hecho imponible en una forma menor, o bien que incide en el dimensionamiento de la prestación tributaria, reduciéndola, cuando en verdad no ha realizado acción alguna, o bien ha ejecutado una acción distinta que resulta gravable en una forma mayor que la aparentada.[11]
El Código Orgánico Tributario venezolano, más o menos alineado con el tratamiento dogmático de la evasión, establece en su artículo 119 que: “Incurre en defraudación tributaria quien mediante simulación, ocultación, engaño o cualquier otra maniobra fraudulenta, produzca una disminución del tributo a pagar.”
Demostrado pues que el asunto no es nada simple y sin pretender ofrecer definiciones definitivas de ambas nociones, asumiremos, con una finalidad meramente práctica, que la evasión tributaria supone acciones intencionales –fraudulentas o no- dirigidas a ocultar, encubrir o deformar el hecho imponible que genera la obligación de pagar el impuesto; mientras que la elusión tributaria ilegítima, se desenvuelve mediante acciones abusivas, atípicas o sin explicación económica plausible, intencionales también, tendentes a evitar que el hecho imponible ocurra, cuando lo normal –si no hubieran mediado las maniobras mencionadas- es que éste se produjese.
En conclusión, la planificación fiscal no puede ser asimilada ni con la elusión ilícita ni con la evasión, y por lo tanto es totalmente legítima.
¿Por qué la OCDE quiere satanizar y perseguir la planificación fiscal?
El Informe Final de la Acción 12 del Proyecto OCDE-G20 sobre BEPS (base erotion and profit shifting)[12] señala que uno de los principales retos a los que se enfrentan las administraciones tributarias de todo el mundo es la falta de información puntual, exhaustiva y pertinente sobre las estrategias de “planificación fiscal agresiva”, y que el acceso rápido y tempestivo a este tipo de información brinda la oportunidad de responder con prontitud a eventuales riesgos fiscales, ya sea mediante la adecuada evaluación del riesgo, las pertinentes inspecciones tributarias o modificando la legislación y/o regulación aplicables.
Con este propósito en mente se concibe un “régimen de declaración obligatoria” para exigir a contribuyentes y promotores (es decir, asesores tributarios en el más amplio sentido, pero también asset managers, asesores financieros, etc.) que proporcionen de antemano a las administraciones tributarias una declaración de “acuerdos de planificación fiscal potencialmente agresivos o abusivos” si se ajustan a la definición de “estructura sujeta a declaración” establecida en ese régimen.
Según el Informe ya citado las normas de declaración obligatoria ejercen presión sobre la oferta y la demanda de prácticas de elusión fiscal, ya que los promotores y usuarios cuentan con escasas posibilidades de poner en práctica las estructuras antes de que las autoridades se lo impidan.[13]
Los regímenes de declaración obligatoria, se aplican a todos los contribuyentes (tanto grandes como pequeños) y no sólo a los que optan por una declaración mediante una medida de cumplimiento voluntario, e incluyen a terceros que participan en el diseño, la comercialización o la implantación de las estructuras de planificación fiscal.
Valladares manifiesta que el Plan BEPS trae a colación un tema que podría calificarse como clásico que es la distinción entre evasión, elusión, economía de opción y planificación fiscal agresiva[14], y al efecto reproduce y hace suya la preocupación de Martín Jiménez y Calderón Carrero, para quienes el Plan de Acción BEPS: “…lejos de generar certeza y seguridad puede contribuir a causar inseguridad y conflictos, especialmente si los distintos Estados tratan de actuar sin cambios meditados de sus normas que se adapten a sus particulares sistemas , y como viene ocurriendo ya, algunas Administraciones reaccionan desde el actual ordenamiento tributario etiquetando los comportamientos de las empresas como ‘agresivos’ aunque no puedan ser calificados formalmente como estrictamente abusivos conforme a las normas vigentes”.[15]
La profesora Betty Andrade indica con sobrada razón que: “Uno de los problemas principales de esta acción es que no existe una definición cerrada de lo que debe entenderse por planificación agresiva, constituyendo un término ambiguo que da lugar a un amplio margen de discrecionalidad de la Administración Tributaria en el examen de las estructuras presentadas a su consideración”.[16] Señala asimismo que: “uno de los aspectos esenciales a considerar en este caso es dónde está el límite entre la planificación fiscal legítima y la planificación fiscal agresiva. Si la planificación fiscal es legítima, no es posible para el Estado desconocerla. Sólo le queda reformar la normativa tributaria, en caso de que ello corresponda. Por ello, trazar los límites entre ambos conceptos es esencial”.[17]
Por su parte, el profesor Carlos E. Weffe alerta sabiamente sobre los peligros de la etiqueta “Planificación Fiscal Agresiva”, que realmente no está definida en ninguna parte, al señalar: “La definición de planificación fiscal ‘agresiva’ ofrece zonas grises, que favorecen la difuminación de las diferencias entre economía de opción –que como tal, es un derecho del contribuyente-, la elusión tributaria –que por naturaleza no puede ser sancionada- y la evasión tributaria”.[18] En un intento laudable por delimitar el asunto, la profesora Andrade sugiere[19] acudir a la Recomendación de la Comisión Europea sobre planificación fiscal agresiva elaborada en Bruselas el 6 de diciembre de 2012, conforma a la cual la planificación fiscal agresiva consiste en: “aprovechar los aspectos técnicos de un sistema fiscal o las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el fin de reducir la deuda tributaria, y puede adoptar diversas formas. Entre sus consecuencias, cabe señalar las deducciones dobles (por ejemplo, se deduce la misma pérdida tanto en el Estado que da origen como en el de la residencia) y la doble no imposición (por ejemplo, la renta que no se grava en el Estado de origen está exenta en el Estado de la residencia)”.[20]
Ahora bien, el 15 de julio de 2014, la OCDE había publicado el Estándar para el Intercambio Automático de Información de cuentas financieras en materia tributaria también conocido como “Common Reporting Standar” o CRS. Según la OCDE los asesores profesionales y otros intermediarios, continuaron diseñando, comercializando o asistiendo en la implementación de estructuras y acuerdos offshore que podían ser utilizados por contribuyentes infractores para eludir el reporte apropiado de información relevante a la Administración Tributaria de su jurisdicción de residencia, incluso bajo CRS.
Como una reacción a estas prácticas, el 8 de marzo de 2018 el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, emitió el Modelo de Reglas de Divulgación Obligatoria para Acuerdos de Elusión de CRS y Estructuras Offshore Opacas.[21]
El propósito del modelo de reglas de divulgación obligatoria es proporcionar a las administraciones tributarias información sobre los acuerdos de elusión de CRS y las estructuras offshore opacas, incluidos los usuarios de dichos acuerdos y estructuras y aquellos involucrados en su suministro. En concreto, las reglas requieren que un intermediario o usuario de un Acuerdo de Elusión de CRS o Estructura Offshore opaca, revele cierta información a su administración tributaria. Cuando dicha información se refiera a usuarios que residen en otra jurisdicción, se intercambiaría la información con las administraciones tributarias de esa jurisdicción de acuerdo con los términos del instrumento legal internacional aplicable.
Un "Acuerdo de elusión de CRS" es cualquier acuerdo para el cual es razonable concluir que está diseñado para eludir o se comercializa como, o tiene el efecto de, eludir la legislación de CRS o explotar una ausencia de la misma, incluso a través de: (a) el uso de una cuenta, producto o inversión que no es, o pretende no ser, una Cuenta Financiera, pero tiene características que son sustancialmente similares a las de una Cuenta Financiera; (b) la transferencia de una Cuenta Financiera, o los fondos y / o Activos Financieros mantenidos en una Cuenta Financiera a una Institución Financiera que no sea una Institución Financiera que Reporte o a una jurisdicción que no intercambie información de CRS con todas las jurisdicciones de residencia fiscal de un contribuyente declarable; (c) la conversión o transferencia de una Cuenta Financiera, o los fondos y / o Activos Financieros mantenidos en una Cuenta Financiera, a una Cuenta Financiera que no sea una Cuenta Reportable; (d) la conversión de una institución financiera en una institución financiera que no sea una institución financiera declarante o en una institución financiera residente en una jurisdicción que no intercambie información de CRS con todas las jurisdicciones de residencia fiscal de un contribuyente declarable; (e) minar o explotar las debilidades en los procedimientos de debida diligencia utilizados por las instituciones financieras para identificar correctamente: (i) un Titular de Cuenta y / o una Persona Controladora; o (ii) todas las jurisdicciones de residencia fiscal de un Titular de Cuenta y / o Persona Controladora; (f) permitir o pretender permitir: (i) una Entidad para calificar como una ENF activa; (ii) una inversión que se realizará a través de una Entidad sin generar una obligación de informar bajo la legislación de CRS; o (iii) una persona para evitar ser tratada como una Persona Controladora; o (g) clasificar un pago realizado en beneficio del Titular de la Cuenta o la Persona Controladora como un pago que no es declarable según la legislación de CRS; donde es razonable concluir que dicho Acuerdo está diseñado para eludir o se comercializa como, o tiene el efecto de eludir la legislación de CRS o explotar su ausencia.
En este mismo sentido, el 5 de junio de 2018, se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea la Directiva 2018/822 del Consejo de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, conocida como “Directiva de Intermediarios Fiscales o DAC 6”. En ella: “se obliga a aquellos intermediarios fiscales (abogados, economistas, asesores fiscales, entidades de inversión, bancos) que diseñen y promuevan esquemas transfronterizos de planificación fiscal agresiva para sus clientes, ya se trate de esquemas genéricos para la comercialización, o diseñados a medida para un supuesto en particular, a informar a la administración tributaria. Posteriormente, las administraciones tributarias intercambiarán la información, de manera automática, con el resto de los Estados miembros”.[22]
Una revisión rasante de estas nuevas imposiciones asociadas todas al Proyecto BEPS, y en concreto a la Acción 12, produce, por decir lo menos, estupor, si se tiene en cuenta un elemento central y es que se pretende imponer una obligación de revelar planificaciones fiscales potencialmente agresivas o abusivas, cuando este concepto, que define nada más y nada menos que el ámbito objetivo de aplicación de dichas regulaciones, no ha sido definido.
La inexistencia de una definición franca y precisa de lo que es una “planificación fiscal agresiva o abusiva”, es simplemente inaceptable pues permite que cada Administración Tributaria interprete, a su leal saber y entender, es decir, con total discrecionalidad, qué conductas caen bajo el indicado rótulo y permiten exigir que los contribuyentes y sus asesores revelen esquemas de ahorro fiscal, incluso aquellos que sean totalmente legítimos.
Pero lo que es más grave y alarmante es que la obligación de declarar supone de suyo un odioso e injusto prejuicio, porque se fundamenta en la potencialidad del carácter agresivo o abusivo de la planificación a ser emprendida, con lo cual se coloca tanto al contribuyente como al asesor fiscal, en una patente situación de desventaja y singularización cuasi criminal. La violación de los derechos y garantías constitucionales al debido proceso, a la presunción de inocencia, a no autoinculparse, y a la igualdad (prohibición de tratos discriminatorios) es indiscutible. Aunque como dice la profesora Andrade, todas estas regulaciones son calificables como soft law y por lo tanto no son vinculantes, lo cierto es que marcan un rumbo muy claro para estimular el voraz apetito fiscalizador y sancionador de las Administraciones Tributarias.
El régimen de declaración obligatoria dice respetar tanto el secreto profesional como los derechos humanos a la presunción de inocencia y a no autoinculparse, la realidad práctica es muy diferente. Tan pronto como el asesor tributario se niega a entregar la información invocando el secreto profesional, pone sobre sí mismo un halo de duda sobre la legalidad de sus actuaciones, y desplaza el problema hacia el contribuyente, quien bajo ninguna circunstancia puede negarse a suministrar la información requerida a la Administración Tributaria de que se trate; y cuando lo haga, revelará el trabajo del asesor, echando por tierra la confidencialidad que necesariamente debe reinar en la relación profesional del contribuyente con su(s) asesor(es).
Por otro lado, el derecho a no autoinculparse y la presunción de inocencia quedan vaciados de contenido, pues no cabe la menor duda que el contribuyente es obligado a revelar información que normalmente mantendría reservada y de la cual puede resultar la apertura de un procedimiento administrativo sancionatorio en su contra.
Es pertinente insistir en que la planificación fiscal implica, como hemos dicho antes, un procedimiento tendente a aprovechar ventajas que ofrece el ordenamiento jurídico interno e internacional y supone el uso de herramientas legales, contables y financieras para lograr ahorros fiscales. Nadie puede estar obligado a revelar estos procedimientos, mientras los mismos no supongan incurrir en conductas típicas y antijurídicas exteriorizadas. Es necesario que haya una conducta humana dominada por una voluntad dirigente y encaminada hacia un resultado que está en oposición a un mandato normativo contenido en una norma de carácter penal, que describe ciertos comportamientos ilícitos típicos[23]. La declaración obligatoria tiene rasgos similares al “sistema de precrimen” que recrea el relato de Philip K. Dick y que fue llevado a la gran pantalla por Steven Spielberg (minority report).
El Estado no tiene potestad para inmiscuirse en la gestión propia de los negocios de las personas, mientras esa gestión no viole la ley, porque la capacidad legal de las personas implica no sólo ser sujeto de derechos y obligaciones, sino también la libertad para hacer todo aquello que no esté expresamente prohibido.
En este contexto nos ha parecido de una aguda genialidad lo que ha hecho la profesora María Teresa Soler Roch con el acrónimo BEPS, al expresar que: “Si se me permite un juego de palabras a partir de las conocidas siglas BEPS (base erosion and profit shifting), diría que la situación actual se puede resumir en las siglas CEPS (concepts erosion and principles shifting), en la medida en que se está produciendo una erosión conceptual con la proliferación de “no conceptos” o conceptos jurídicos indeterminados, orillando o desvirtuando conceptos bien definidos y asentados en la certeza del Derecho, así como una subordinación de principios fundamentales, desplazados por nuevos ¿principios? que han venido para quedarse y dominar el escenario de la actuación legislativa y de la relación entre la Administración y los ciudadanos”[24]
La declaración obligatoria de “acuerdos de planificación fiscal potencialmente agresivos o abusivos”, es sin la menor duda una medida draconiana, propia de un régimen tributario distópico, donde el contribuyente, y quien lo auxilia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, son considerados sujetos potencialmente peligrosos que deben ser vigilados y controlados preventivamente y muy de cerca por una especie de “Big Brother Tributario”, sin importar en lo absoluto que ello implique transgredir la más elemental privacidad. Rechazamos categóricamente esa posibilidad.
¿Los asesores tributarios en Venezuela están obligados a informar sobre las planificaciones fiscales que preparen para sus clientes?
El artículo 48 de la Constitución garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas. Estas comunicaciones no pueden ser interferidas sino por orden de un tribunal competente, con el cumplimiento de las disposiciones legales y preservándose el secreto de lo privado que no guarde relación con el correspondiente proceso.
La referida garantía constitucional cobija bajo su seno, sin la menor duda, el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones entre los contribuyentes (lato sensu) y sus asesores tributarios, sin importar la profesión de los mismos. En el caso específico de los abogados, estos se hayan legalmente obligados, además, por el secreto profesional, como se deduce del artículo 61 de la Ley de Abogados[25] y de los artículos 25 y 26 del Código de Ética Profesional del Abogado Venezolano[26], que vale la pena citar:
“Artículo 25. El abogado guardará el más riguroso secreto profesional. Este secreto amparará sus archivos y papeles aún después que el abogado haya dejado de prestarle sus servicios al patrocinado o defendido. EL abogado podrá negarse a testificar en contra de éste y abstenerse de contestar cualquier pregunta que envuelva la revelación del secreto o la violación de las confidencias que le hubieren hecho.
Tampoco podrá el abogado comunicar a terceras personas lo que llegare a su conocimiento por causa de su profesión. Queda comprendido dentro del secreto profesional, todo cuanto un abogado trate con el representante de la parte contraria.”
“Artículo 26. El deber de guardar el secreto profesional comprenderá también todo lo que se haya revelado o descubierto con motivo de requerirse la opinión del abogado, su consejo o patrocinio y, en general, todo lo que él llegase a saber por razón de su profesión.
El abogado no debe intervenir en asuntos que puedan conducirlo a revelar el secreto; ni utilizar en provecho propio o de su patrocinado, representado o defendido las confidencias que haya recibido en el ejercicio de su profesión, salvo que obtenga el consentimiento previo, expreso y escrito del confidente.
La obligación de guardar el secreto profesional comprende también los asuntos que el abogado conozca por trabajar en común o asociado con otros abogados o por intermedio de empleados o dependientes suyos o de los otros profesionales.”
Por otra parte, el carácter lícito –y por lo tanto reservado- de los dictámenes y opiniones que soportan una planificación fiscal, está reconocido además, en el caso de todos los asesores tributarios, por el parágrafo único del artículo 128 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual: “No constituyen suministros de medios, apoyo ni participación en ilícitos tributarios, las opiniones o dictámenes de profesionales y técnicos en los que se expresen interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a los tributos en ellos establecidos”.[27]
En conclusión, si la Acción 12 del Plan BEPS, llegara en algún momento a ser acogida por el Derecho positivo venezolano, los asesores tributarios en general y los abogados en particular, no están obligados a revelar a la Administración Tributaria Nacional, las planificaciones fiscales preparadas para sus clientes, ello sin perjuicio de las facultades de inspección y fiscalización que dicha Administración Tributaria posee, y que sólo pueden ser ejercidas en el marco de las competencias previstas en el Código Orgánico Tributario, siguiendo los procedimientos allí establecidos y con pleno respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes.
Luis FRAGA-PITTALUGA
Caracas, 19 de febrero de 2020Luis FRAGA-PITTALUGA
[1] GARCÍA AÑOVEROS, J. “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas Constitucionales”, Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1998, pp.103-105.
[2] ANDRADE, B. “BEPS, soft law y derechos humanos”. Revista de Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2016, p. 128.
[3] COZIAN, M. Les grands principes de la fiscalité des entreprises. Litec, 4e édition, Paris, 1999.
[5] CE, 7 juillet, 1958, Req. 35 977. Ver igualmente: CE Plén. 30 avril 1980, 16 253 y CE 17 octobre 1990, 83 301, Loiseau. DAVID, C., FOUQUET, O. PLAGNET, B., RACINE, P.F. Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale. Dalloz, 2003, pp.546-549.
[6] SERLOOTEN, P. Introduction au droit fiscal. Dalloz, Paris, 2000, p. 21.
[8] FRAGA-PITTALUGA, L. Principios constitucionales de la tributación. EJV, Caracas, 2012, p.
[9] WEFFE, C. “La elusión tributaria”. Memorias XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. ILADT/AVDT, Caracas, 2008 T. I, 2008, p.675.
[10] Ib. Id., p. 697.
[11] Ib. Id. pp. 682-687
[12] OCDE (2016), Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva, Acción 12 - Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Éditions OCDE, Paris, p. 9.
[14] VALLADARES, G. “El Plan BEPS y su posibilidad de incorporación en el ordenamiento jurídico venezolano”. Revista de Derecho Tributario. AVDT, Caracas, 2016, No. 149, p.78
[15] MARTÍN JIMÉNEZ, A. y CALDERÓN CARRERO, J.M., «El plan de acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (“BEPS"): ¿El final, el principio del final o el final del principio?», Quincena Fiscal 1-2, enero, Aranzadi, 2014, p.112.
[16] ANDRADE, B. “BEPS, soft law y…Cit., p. 128.
[17] Ib.Id. p. 129.
[18] WEFFE, C. “Derechos del contribuyente vs. expansión sancionadora. Una aproximación garantista al derecho tributario sancionador post-BEPS.” Derechos de los Contribuyentes. AMDF, Ciudad de México, 2019, p.16, nota al pie 60.
[19] ANDRADE, B. “BEPS, soft law y…Cit., p.130.
[20] Recomendación de la Comisión Europea de 6.12.2012 sobre la planificación fiscal agresiva, Bruselas, 6.12.2012. C (2012) 8806 final.
[21] OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/exchange-of-information/ model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshorestructures.pdf
[22] Vid. Asociación Española de Asesores Fiscales. https://www.aedaf.es/es/documentos/descarga/39288/dac-intermediarios-fiscales.
[23] MAURACH, R. – ZIPF, H. Derecho Penal. ASTREA, Buenos Aires, 1994, Parte General 1, pp. 242, 277, 346 y 420.
[24] SOLER ROCH, M.T. “Una reflexión sobre la deriva del Derecho Tributario”. Red de Profesores de Derecho Financiero y Tributario. https://rpdft.org/2019/06/24/1232/
[25] G.O. No. 1.081, del 23 de enero de 1967. Un completo análisis sobre el tema del secreto profesional del abogado puede verse en: GALLOTTI, A. "Límites y excepciones del secreto profesional del abogado". Revista de Derecho de la Defensa Pública. Caracas, 2016, No. 2, pp. 251 y ss.
[26] G.O. No. 33.357 del 25 de noviembre de 1985.
[27]Sobre este tema, consúltese: HEVIA, B. “La Responsabilidad Penal del Asesor Tributario”. Revista de Derecho Tributario. AVDT, Caracas, No. 159, pp. 63 y ss.
Mundial
ResponderBorrarInteresante articulo, me gustaria pudieses compartirlo a mi email: jwherz339@gmail.com para un análisis mas profundo.
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